Wstęp

Istnieje bardzo wiele form możliwej współpracy wspólnika ze spółką, poczynając od stosunku pracy, umowy dostawy, najmu, kończąc na licencji lub rozliczeniu fakturowym. Wśród tych wszystkich form można wyróżnić pewną specyficzną instytucję powtarzających się odpłatnych świadczeń niepieniężnych, która w dobie Polskiego Ładu oraz coraz bardziej agresywnego poszukiwania przez aktualny rząd środków dla finansowania wydatków budżetowych pnie się na szczyt z uwagi na jej elastyczność.

Dokumenty

Instytucja powtarzających świadczeń niepieniężnych może zostać ustalona wyłącznie w umowie spółki zawartej w formie aktu notarialnego, brak jest bowiem możliwości skorzystania z takiego rozwiązania we wzorcu umowy udostępnionym przez Ministerstwo Sprawiedliwości (tzw. spółka z o.o. rejestrowana przez internet). Jeżeli umowa została zawarta przy użyciu ww. wzorca, w takim wypadku niezbędna jest zmiana umowy przed notariuszem.
Dla prawidłowego przygotowania umowy podmiotu, winna ona zostać sporządzona przez profesjonalnego pełnomocnika – radcę prawnego lub adwokata zajmującego się prawem handlowym, pozwoli to sporządzić umowę „szytą na miarę”.
Taka umowa w odróżnieniu względem uproszczonych szablonów Ministerstwa Sprawiedliwości jest rozwiązaniem na lata, odpowiednie przygotowanie umowy spółki daje bardzo wiele możliwości oraz elastyczność w prowadzonej działalności, najprostszym bardzo praktycznym przykładem dodatkowych postanowień mogą być dotyczące podnoszenia kapitału zakładowego bez zmian umownych.

Podstawa prawna

Uregulowanie powtarzających odpłatnych świadczeń niepieniężnych odnajdujemy w art. 176 k.s.h, który mówi, że:
§ 1.

Jeżeli wspólnik ma być zobowiązany do powtarzających się świadczeń niepieniężnych, w umowie spółki należy oznaczyć rodzaj i zakres takich świadczeń.
oraz, że
§ 2.

Wynagrodzenie wspólnika za takie świadczenia na rzecz spółki jest wypłacane przez spółkę także w przypadku, gdy sprawozdanie finansowe nie wykazuje zysku. Wynagrodzenie to nie może przewyższać cen lub stawek przyjętych w obrocie.

Świadczenia niepieniężne w swym zakresie są zatem bardzo szeroko pojętą instytucją, pod którą kryje się wiele czynności, a mogą one polegać między innymi na takich czynnościach jak wykonywanie przez wspólnika usług tłumaczeniowych, usług administracyjnych czy informatycznych, mogą one również polegać na dostawie pewnych towarów, surowców lub udostępnianiu danej infrastruktury.
Jeżeli wspólnik ma być zobowiązany do powtarzających się świadczeń niepieniężnych, w umowie spółki należy oznaczyć rodzaj i zakres takich świadczeń. Taka umowa może zostać zawarta wyłącznie w formie aktu notarialnego. Co więcej, wynagrodzenie wspólnika za wykonane świadczenia na rzecz spółki jest wypłacane przez spółkę niezależnie od wyniku finansowego podmiotu, natomiast wynagrodzenie takie nie może przewyższać cen lub stawek przyjętych w obrocie.
Powołany wyżej przepis umożliwia zatem tworzenie takich relacji między wspólnikiem a spółką, które pozwolą im wzajemnie odnosić określone korzyści. Dla spółki może to być pewność otrzymania w określonym czasie pewnych świadczeń, dla wspólnika możliwość ich zbytu i otrzymania wynagrodzenia.

Określenie rodzaju świadczenia – jak oznaczyć w umowie spółki takie świadczenia?

1. Rodzaj

„Przepis art. 176 § 1 KSH nakazuje oznaczenie w umowie spółki co najmniej rodzaju i zakresu świadczeń. „Rodzaj” to przedmiot świadczenia, wskazanie, na czym świadczenie wspólnika będzie polegać, w jaki sposób będzie spełnione. „Zakres” to wskazanie przede wszystkim rozmiarów i okresu, w jakim świadczenie to ma być spełniane. Jeżeli nie określono w umowie spółki okresu świadczenia, obowiązki wspólnika są bezterminowe i wygasają najpóźniej z chwilą zakończenia likwidacji i wykreślenia spółki z rejestru przedsiębiorców.

2. Powtarzające się świadczenia

„Świadczenia określone w art. 176 § 1 KSH mają być spełnione w sposób „powtarzający się”. Z celu przepisu należy wnioskować, że chodzi tu z reguły o świadczenia powtarzające się przez dłuższy czas – a więc nie tylko jednorazowo, ale zwykle również nie kilkakrotnie. Zarazem nie muszą to być wyłącznie świadczenia spełniane w regularnych odstępach czasu. Przyjąć także należy, iż względy celowościowe pozwalają na objęcie dyspozycją art. 176 § 1 KSH także świadczeń nie tyle powtarzających się, ile ciągłych.”

3. Okresy spełnienia świadczeń

Umowa spółki powinna również konkretyzować „zakres”, czyli okresy spełnienia cyklicznych świadczeń. Ponieważ w umowie spółki nie zawsze będzie możliwe precyzyjne określenie ram czasowych periodycznie spełnianego świadczenia, dopuszczalne jest pozostawienie tego do określenia uchwałą zgromadzenia wspólników lub decyzją zarządu spółki.

4.  Przykłady świadczeń – propozycja wzorca

Jak podpowiedzieliśmy wyżej, czynności z art. 176 k.s.h. muszą mieć charakter powtarzalny, a istotne jest ustalanie pewnej częstotliwości, określenie czynności o charakterze ciągłym będzie nieprawidłowe.
Nieprawidłowe świadczenia będą to w szczególności najem, dzierżawa lub umowy o podobnym charakterze, albo świadczenia typowe dla umów zlecenia zredagowane w nieodpowiedni sposób, najczęściej jak „świadczenie usługi doradztwa biznesowego w wymiarze 160 godzin miesięcznie”.
W praktyce katalog może być znacznie szerszy (jednak z zachowaniem zasad rozsądku, nie można w nim zawrzeć bowiem wszelkiej możliwej lub potencjalnej działalności spółki), a spośród katalogu świadczeń zawartych w umowie spółki, wspólnicy znając bieżące lub przyszłe zapotrzebowanie określają w formie uchwały przedmiot, liczbę tych świadczeń oraz wynagrodzenie.

Problematyka określania właściwej wysokości wynagrodzenia – jak określić wynagrodzenie rynkowe?

Ogólnie przyjęta zasada mówi, że wynagrodzenie musi być rynkowe. W ustaleniu sposobu oraz rynkowej wysokości mogą nam pomóc komentarze, w jednym z nich odnajdujemy, że „Wynagrodzenie za powtarzające się świadczenia niepieniężne może być w bardzo różny sposób określone: przez stałą kwotę, kwotę zmienną, z uwzględnieniem klauzuli waloryzacyjnej, itp. Ważne jest jednak, że ustalone powinno być na poziomie cen lub stawek przyjętych w obrocie. Muszą mieć one charakter zwykłej ceny przyjętej w stosunkach gospodarczych na terenie działania spółki, tym bardziej że świadczenia niepieniężne mają charakter niejednorazowy”

Zagadnienia podatkowe i ZUSowskie

1. Czy takie wynagrodzenie może stanowić dla spółki koszt uzyskania przychodu?

Odpowiedź na zadane pytanie jest twierdząca, wynika ona również z natury odpłatnych powtarzających świadczeń niepieniężnych, które muszą być dokonywane na rzecz spółki i być związane z jej działalnością.
Zgodnie z art. 15 pkt. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, „Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.”
Orzecznictwo i interpretacje podatkowe doprecyzowują nam to zagadnienie i wskazują że, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi spełniać łącznie następujące przesłanki:
• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
Interpretacją podatkową w sposób bardzo dobrze omawiającą tematykę powtarzających świadczeń niepieniężnych i możliwości zakwalifikowania wynagrodzenia wypłacanego z tego tytułu jako koszt uzyskania przychodu jest interpretacja indywidualna z dnia 7 sierpnia 2018 r. o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.221.2018.1.BKD
W przypadku wykonywania świadczeń niepieniężnych należy bezwzględnie zadbać o dowody ich realizacji, może być to korespondencja mailowa, fotograficzna, mogą być to również projekty oraz inne materiały jak utwory na blogu czy rezultaty kampanii.

2. Czy należy przygotować rozliczenie PIT dla wspólnika? Czy uzyska on przychód z tytułu wypłaty?

a) Kwalifikacja przychodu na zasadach ogólnych – inne źródła
W związku z wypłatą wynagrodzenia za powtarzające się świadczenia niepieniężne na rzecz Spółki po stronie wspólników Spółki powstanie przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. l pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
b) Brak obowiązku pobrania zaliczek
Na Spółce nie będzie ciążył obowiązek pobrania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Natomiast na Spółce, jako płatniku będą ciążyły obowiązki określone w art. 42a ust. 1 oraz art. 42g ww. ustawy, tj. przesłanie informacji PIT-11 urzędowi skarbowemu oraz podatnikowi, zaś wspólnicy otrzymujący powyższe wynagrodzenie będą zobowiązani do wykazania tego przychodu w zeznaniu rocznym składanym za rok podatkowy, w którym go osiągnęli i zapłacić należny podatek dochodowy (zatem sumaryczny z całego roku składając zeznanie roczne!).
c) Terminy składanych deklaracji podatkowych w związku z rozliczeniem
Obowiązujące daty są ogólne:
– urzędowi skarbowemu PIT 4R oraz PIT-11 – w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym;
– podatnikowi PIT-11 – w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym.

3. Jak powinien rozliczyć się wspólnik?

Wspólnik powinien rozliczyć się w zeznaniu rocznym, które podlega opodatkowaniu na tzw. „zasadach ogólnych”, zatem stawkach podatkowych 12%/32%. Wspólnik będzie musiał dokonać sumarycznej płatności podatku z całego roku składając zeznanie roczne!.
Wartym odnotowania jest podwyższenie progów podatkowych oraz kwoty wolnej od podatku z 8000 zł do 30 000 zł wraz z nadejściem roku 2022 do wartości:
a) I próg podatkowy 12% – dla dochodów do wysokości 120 000 zł,
b) II próg podatkowy 32% – dla dochodów od wysokości 120 000 zł.

4) Czy występują w tym wypadku ZUSy?

W przypadku powtarzających się świadczeń niepieniężnych nie mamy do czynienia z oskładkowaniem – ubezpieczeniem społecznym lub ubezpieczeniem zdrowotnym (chyba, że takie świadczenie zostanie zredagowane w sposób nieprawidłowy powodujący zakwalifikowanie przez organ ubezpieczeniowy świadczenia jako umowy zlecenia, w takim wypadku ZUS może „próbować” podciągnąć to pod niniejszą umowę i w konsekwencji oskładkować, co niestety ma coraz częściej miejsce).
Niemniej jednak ogólny brak oZUSowania potwierdza orzecznictwo Sądu Najwyższego, w jednym z wyroków odnajdujemy, że „Wspólnicy spółek kapitałowych, także jako członkowie zarządów tych spółek, nie są podmiotami ubezpieczeń społecznych. Relacje zachodzące między nimi a spółką mają charakter korporacyjny, także gdy dotyczą zobowiązanie wspólnika do oznaczonych w umowie spółki powtarzających się świadczeń niepieniężnych za wynagrodzeniem (art. 176 k.s.h.).” Wyrok SN z 7.03.2018 r., I UK 575/16, LEX nr 2488094.

5) Czy wspólnik wykonujący powtarzające świadczenia niepieniężne może być czynnym podatnikiem VAT i będzie musiał wystawić fakturę?

Odpowiedź na niniejszą wątpliwość może być pozytywna, z linii interpretacyjnej organów podatkowych wynika, że wspólnik, który wykonuje powtarzające świadczenia niepieniężne na rzecz spółki polegające na usługach nie korzystających ze zwolnienia z podatku VAT tj.:
a) wyłączonych ze zwolnienia podmiotowego z VAT (zwolnione do obrotu 200 000 zł rozliczane proporcjonalne w roku) lub
b) niekorzystających ze zwolnienia przedmiotowego (np: usługi medyczne lub niektóre usługi edukacyjne), może zostać uznany za czynnego podatnika VAT.
Typowymi czynnościami, które będą podlegały takiemu opodatkowaniu będą czynności o charakterze doradczym (przykładowo doradztwo prawne, marketingowe, finansowe, zawodowe, techniczne, logistyczne itd.).
W takim wypadku wspólnik będzie musiał zarejestrować się jako czynny podatnik VAT poprzez złożenie do Urzędu Skarbowego formularza VAT-R. W wyniku tego następnie będzie musiał co miesiąc składać pliki JPK i wystawiać Faktury za wykonywane świadczenia, tutaj jednak taki wspólnik nie będzie rejestrował jednoosobowej działalności gospodarczej.
6) Negatywne konsekwencje dla spółki w przypadku braku wypłaty wynagrodzenia – przychód podatkowy po stronie spółki
Bardzo istotnym faktem jest, że takie omawiane świadczenia są odpłatne, w przypadku ich nieuregulowania dla spółki mogą powstać negatywne konsekwencje w postaci przychodu podatkowego.